Mokesčių mokėtojo teisės mokestinio patikrinimo metu

Tikriausiai nesuklystume teigdami, kad žinia apie mokestinį patikrinimą mokesčių mokėtojui paprastai nėra maloni. Jau vien dėl to, jog mokesčių inspektorių vizitai paprastai reiškia, papildomų žmogiškųjų resursų poreikį inspektorių nurodymams vykdyti ir daliai darbuotojų atitraukimą nuo tiesioginio darbo nelabai aiškiam terminui. Tam, kad būtų sumažintas neigiamas mokestinio patikrinimo poveikis, mokesčių mokėtojui būtina žinoti tiek savo, tiek mokesčių administratoriaus teises ir pareigas mokestinio patikrinimo metu, nes tik teisių bei pareigų žinojimas mokestinį patikrinimą padarys suprantamą, labiau kontroliuojamą, taigi ne tokį bauginantį. Be to, parodydami tikrinančiam mokesčių administratoriaus pareigūnui, kad puikiai žinote jo ir savo teises bei pareigas mokestinio patikrinimo metu, galite tikėtis konkretesnių ir pagrįstesnių mokesčių administratoriaus veiksmų ar reikalavimų.

Šiuo metu galiojantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAĮ) išskiria dvi mokesčių mokėtojų kontrolės formas – mokestinį patikrinimą ir mokestinį tyrimą. Tiek mokestinio patikrinimo, tiek mokestinio tyrimo metu yra tiriama ir tikrinama, kaip mokesčių mokėtojas apskaičiuoja, deklaruoja ir moka mokesčius. Kadangi mokestinis patikrinimas – labiau formalizuota procedūra, kuri mokesčių mokėtojui gali baigtis sankcijomis (atlikus mokestinį tyrimą baudos nėra skiriamos), straipsnyje bus aptariamos mokesčių mokėtojo teisės būtent mokestinio patikrinimo metu.

Mokestinis patikrinimas

Mokestinį patikrinimą (toliau – patikrinimas) MAĮ apibrėžia kaip mokesčių administratoriaus atliekamą mokesčių mokėtojo patikrinimą siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Įstatymas išskiria tris patikrinimo rūšis – kompleksinį, teminį ir operatyvų patikrinimą - su kuriomis sieja tam tikras patikrinime dalyvaujančių asmenų teises bei pareigas.
Mokestinio patikrinimo pradžia yra pavedimo tikrinti mokesčių mokėtoją išrašymas. Pavedimą tikrinti išrašo mokesčių administratorius ir apie tai nustatyta tvarka bei terminais informuoja mokesčių mokėtoją. Faktinis patikrinimas turi būti atliekamas laikantis teisės aktų nustatytų taisyklių bei terminų ir baigiamas tinkamai įforminant patikrinimo rezultatus bei supažindinant su jais mokesčių mokėtoją.

Patikrinimui aktualūs MAĮ įtvirtinti principai

Kalbant apie mokesčių mokėtojo teises patikrinimo metu, negalima nepaminėti ir MAĮ įtvirtintų principų, kuriais mokesčių administratorius turi vadovautis (tačiau praktikoje, deja, retokai tai daro).
Įstatymas įtvirtina mokesčių mokėtojų lygybės (visi mokesčių mokėtojai prieš įstatymą yra lygūs, įstatymas turi būti vienodai taikomas visiems, vienodi faktai teisiškai turi būti vertinami vienodai), teisingumo ir visuotinio privalomumo (mokesčius privalo mokėti visi mokesčių mokėtojai; nustatyti individualaus pobūdžio mokesčio lengvatas yra draudžiama, mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius privalo vadovautis teisingumo ir protingumo kriterijais), apmokestinimo aiškumo (visi Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieštaravimai ar neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai), turinio viršenybės prieš formą (lemiamą reikšmę turi ne santykių įforminimas, o tikrasis turinys) principus.
Mokesčių mokėtojui ypač aktualus turinio viršenybės prieš formą principas. Nors šio principo įtvirtinimas MAĮ apskritai yra pažangus dalykas, deja, praktikoje jis taikomas vienpusiškai. Pavyzdžiui, jeigu mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi norint gauti mokestinės naudos (o tokios naudos mokesčių mokėtojai paprastai siekia visada), mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja atsižvelgdamas į realią faktinę mokesčių mokėtojo veiklą. Šios nuostatos taikymas, atitinkantis MAĮ tikslus, įmanomas tik kartu taikant protingumo ir teisingumo principus, o tai mokesčių administratoriaus praktikoje retokas reiškinys.
Antra, pagal MAĮ, kai mokesčių mokėtojas, įformindamas apskaitos dokumentus ir pateikdamas mokesčio deklaraciją, suklysta, taip pat kitais atvejais, kai mokesčio mokėtojo veikla neatitinka formalių teisės aktų reikalavimų, tačiau jos turinys atitinka aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, mokestis turėtų būti apskaičiuojamas atsižvelgiant į faktines aplinkybes. Nors ir labai keista, tačiau ši, atrodo, pažangi MAĮ nuostata praktikoje kol kas taikoma tik mokesčių administratoriaus naudai. Tai yra jeigu mokesčių mokėtojas suklydo ir dėl to nesumokėjo mokesčio, kurį pagal faktines aplinkybes turėjo apskaičiuoti, tą mokestį jis privalo apskaičiuoti ir sumokėti. Bet jeigu, pavyzdžiui, mokesčių mokėtojas suklydo ir neįformino dokumento, patvirtinančio, kad esama aplinkybių, suteikiančių teisę į mažesnio mokesčio mokėjimą ar atleidimą nuo mokesčio, tai, neatsižvelgiant į tokias aplinkybes, kurių buvimą galima įrodyti, mokesčio lengvata mokėtojui nebus pritaikyta, o jeigu mokestis nebuvo sumokėtas, jis, deja, bus išieškotas dargi su delspinigiais ar net baudomis.
Reikia pabrėžti, kad šie principai įpareigoja ne tik mokesčių mokėtoją, bet ir mokesčių administratorių. Be to, pagal MAĮ mokesčių administratorius, administruodamas mokesčius, privalo vadovautis protingumo ir teisingumo kriterijais, o ne aklai taikyti įstatymo raidę.
Suprantama, jog nenorėdamas, kad patikrinimas peraugtų į konfliktą, retas mokesčių mokėtojas mokesčių administratoriui patikrinimo metu primygtinai cituos MAĮ įtvirtintus principus ir reikalaus jų laikytis. Tačiau taktiškai parodyti, kad šiuos principus žinote, suprantate, juos gerbiate ir to paties tikitės iš tikrinančio mokesčių administratoriaus, visada verta.

Mokesčių mokėtojo teisės patikrinimo metu

MAĮ nustato tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus teises ir pareigas patikrinimo metu, o kiekviena vienos šalies pareiga suteikia teisę kitai šaliai reikalauti tinkamo tos pareigos įvykdymo. Todėl toliau bus aptariamos ir mokesčių administratoriui MAĮ nustatytos privalomos vykdyti pareigos patikrinimo metu, kadangi teisę reikalauti tinkamai jas vykdyti turi kiekvienas tikrinamas mokesčių mokėtojas.
Su patikrinimu susijusias mokesčių mokėtojo teises sąlyginai būtų galima suskirstyti į šias grupes:
1) teisės iki faktinės patikrinimo pradžios;
2) teisės faktinio patikrinimo metu;
3) teisės patikrinimo rezultatų tvirtinimo metu;
4) teisės, sąlygotos patikrinimo rezultatų.

Mokesčių mokėtojo teisės iki faktinės patikrinimo pradžios

Teisė būti tikrinamam tik MAĮ nustatytomis formomis

Kaip minėta, MAĮ nustato tokias patikrinimų rūšis – kompleksinį, teminį ir operatyvų patikrinimą.
Kompleksinis patikrinimas – tai mokestinės prievolės įvykdymo patikrinimas, kuris apima visų mokesčių mokėtojo mokamų mokesčių, administruojamų atitinkamo mokesčių administratoriaus, per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Teminis patikrinimas apima mokesčių mokėtojo mokamo tam tikro mokesčio (mokesčių), per tam tikrą laikotarpį apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, o operatyvus patikrinimas – tai atskirų mokesčių mokėtojų pareigų apskaitos, mokesčių deklaravimo, sumokėjimo, registravimosi mokesčių mokėtoju ir kitose srityse (pavyzdžiui, lengvatų, apribojimų taikymo) vykdymo patikrinimas.
Jokių kitų mokesčių mokėtojų patikrinimų mokesčių administratorius negali atlikti.

Teisė būti tikrinamam MAĮ nustatytu periodiškumu

Pagal MAĮ kompleksinis patikrinimas gali būti atliekamas ne dažniau kaip vieną kartą per metus, teminis – ne dažniau kaip kartą per pusę metų. Deja, MAĮ nustato tiek daug šių taisyklių išimčių, kad praktiškai šie ribojimai gali būti nesunkiai apeinami. Pavyzdžiui, patikrinimų periodiškumo apribojimai netaikomi, jeigu atliekamas operatyvus ar pakartotinis patikrinimas, jeigu patikrinimas atliekamas juridinio asmens likvidavimo, reorganizavimo, bankroto ar restruktūrizavimo bylos iškėlimo, mokesčių mokėtojo išsiregistravimo iš PVM mokėtojo atveju, mokesčių mokėtojui prašant grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) ar išduoti pažymą apie atsiskaitymą su biudžetu, jeigu patikrinimas atliekamas kitos kompetentingos valstybės įstaigos ar institucijos pavedimu ar pagal užsienio valstybės mokesčių administratoriaus kreipimąsi, taip pat jeigu atliekamas bendras patikrinimas su kitomis valstybės įstaigomis ir institucijomis ar su užsienio valstybių mokesčių administratoriais.
Verta žinoti, kad atlikti pakartotinį to paties mokesčio už tą patį laikotarpį patikrinimą, jei dėl jo jau buvo priimtas mokesčių administratoriaus sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo rezultatai buvo patvirtinti patikrinimo pažyma, galima tik:
1) jei nuo pirminio patikrinimo pabaigos (jei sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo apskųstas – nuo paskutinio sprendimo šiame mokestiniame ginče priėmimo dienos) praėjo ne daugiau kaip 10 metų, ir
2) jeigu atliekamas operatyvus patikrinimas, patikrinimas atliekamas pagal užsienio valstybės mokesčių administratoriaus kreipimąsi arba su juo atliekant bendrą patikrinimą, atliekant mokestinį patikrinimą dėl abipusio susitarimo procedūros, paaiškėjus naujų aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams (pavyzdžiui, jei mokėtojas pateikia patikslintą patikrinto mokestinio laikotarpio mokesčio deklaraciją ar ataskaitą, mokesčių administratorius gauna reikšmingos informacijos iš kitų asmenų) ar esant kitoms MAĮ nustatytoms aplinkybėms.
Kai tikrinamas atskiras mokesčių mokėtojo padalinys arba veiklos vykdymo vieta, pakartotinio patikrinimo atlikimo apribojimai taikomi tik dėl jau patikrintos mokesčių mokėtojo mokamo mokesčio dalies.

Teisė būti iš anksto informuotam apie mokestinį patikrinimą

Tiek pagal MAĮ, tiek pagal jį detalizuojančius teisės aktus, mokestinį patikrinimą ketinantis atlikti mokesčių administratoriaus pareigūnas mokesčių mokėtoją privalo iš anksto informuoti apie būsimą mokestinį patikrinimą. Mokesčių mokėtojas turėtų būti informuojamas įteikiant jam pranešimą apie numatomą mokestinį patikrinimą (toliau – pranešimas). Pranešimo įteikimo būdus nustato MAĮ: pranešimas mokesčių mokėtojui gali būti įteiktas asmeniškai pasirašytinai, registruotu laišku, esant susitarimui tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo – elektroniniu paštu, nesant galimybių informuoti nurodytais būdais – du kartus viešai apie tai paskelbiant vietos ir respublikiniame dienraščiuose. Jei planuojama tikrinti mokėtoją, turintį struktūrinių padalinių (filialų ar atstovybių), atskiras pranešimas struktūriniams padaliniams neįteikiamas. Kai planuojama tikrinti akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, pranešimas turi būti įteikiamas sandėlio savininkui.
Pranešime turi būti nurodytas pranešimą išrašiusios institucijos bei pranešimo rekvizitai (institucijos pavadinimas, pranešimo išrašymo data ir numeris), tikrinamo mokesčių mokėtojo pavadinimas ir adresas, diena ir valanda, kada mokesčių mokėtojui (jo atstovui) atvykti pas mokesčių administratorių arba būti savo patalpose, jei patikrinimas bus atliekamas pas mokėtoją, numatomo patikrinimo dalykas (tikrinimo periodas, tikrinami mokesčiai), bei preliminarus dokumentų ir kitų duomenų, reikalingų patikrinimui atlikti, sąrašas. Reikia pabrėžti, kad pranešime nurodytus dokumentus ir duomenis mokesčių mokėtojas turi pateikti (parengti) mokesčių mokėtojo atvykimo pas mokesčių administratorių arba mokesčių administratoriaus pareigūno atvykimo pas mokesčių mokėtoją dieną. Tačiau bet kuriuo atveju nuo pranešimo mokesčių mokėtojui įteikimo dienos iki dokumentų ar duomenų pateikimo (parengimo) dienos turi praeiti ne mažiau kaip 10 dienų. Trumpesnis terminas gali būti nustatytas tik mokesčių mokėtojo prašymu arba sutikimu.
Jeigu mokesčių mokėtojas yra suinteresuotas, kad mokestinis patikrinimas būtų pardėtas anksčiau, nei nuo pranešime nurodytos dienos, tai ne vėliau nei likus 5 dienoms iki termino atlikti faktinį patikrinimą pradžios jis dėl to mokesčių administratoriui gali patiekti motyvuotą prašymą. Sutikimą sutrumpinti pranešime nustatytą dokumentams parengti skirtą laiką ir mokestinį patikrinimą pradėti anksčiau mokesčių mokėtojas gali įrašyti tiek pasirašydamas apie susipažinimą mokesčių administratoriui liekančiame pranešimo egzemplioriuje, tiek pateikti mokesčių administratoriui atskirą prašymą.
Praktikoje aukščiau išdėstytų informavimo apie būsimą patikrinimą taisyklių retokai laikomasi, apsiribojant apie patikrinimą informuojančiu telefono skambučiu. Vis dėlto jeigu dokumentams ir informacijai parengti mokesčių mokėtojui reikia įstatymo nustatyto ne trumpesnio nei 10 dienų termino, galima reikalauti, kad mokesčių administratorius tinkamai praneštų mokesčių mokėtojui apie būsimą patikrinimą, o negavus pranešimo MAĮ nustatytu būdu – atsisakyti įleisti mokesčių administratoriaus pareigūną į savo patalpas ar teritoriją.
Kadangi kiekviena taisyklė turi išimčių. todėl ir šiuo atveju mokesčių administratorius turi teisę pradėti faktinį mokesčių mokėtojo patikrinimą iš anksto neinformuodamas mokesčių mokėtojo, kai yra pagrįstos rizikos, t. y. kai mokesčių administratorius turi informacijos, duomenų ar faktų, kad mokesčių mokėtojas gali paslėpti ar sunaikinti patikrinimui atlikti reikiamus dokumentus, arba, kaip teigiama MAĮ, yra kitų aplinkybių, dėl kurių patikrinimas taptų neįmanomas arba jo atlikimas ypač pasunkėtų. Taigi MAĮ palieka mokesčių administratoriui laisvę spręsti dėl mokesčių mokėtojo rizikingumo. Tačiau netgi tada, kai patikrinimas atliekamas be išankstinio įspėjimo, tai turi būti pažymėta mokesčių mokėtojui pateikiamame susipažinti pavedime atlikti mokestinį patikrinimą (plačiau žr. straipsnio dalį „Teisė susipažinti su pavedimu atlikti mokestinį patikrinimą“).
Be to, išankstinio mokesčių mokėtojo informavimo taisyklė nėra taikoma operatyvaus patikrinimo metu, nes kitaip būtų paneigtas netikėtumo efektas, sudarantis operatyvus patikrinimo esmę.

Mokesčių mokėtojo teisės faktinio patikrinimo metu

Teisė susipažinti su pavedimu atlikti mokestinį patikrinimą

Visi mokestiniai patikrinimai pradedami, kai mokesčių administratoriaus pareigūnas turi mokesčių administratoriaus viršininko ar jo įgalioto asmens pasirašytą pavedimą atlikti mokestinį patikrinimą (toliau – pavedimas tikrinti). Kadangi pavedimas tikrinti yra patikrinimo pagrindas, teisės aktai įtvirtina tikrinamo mokesčių mokėtojo teisę su šiuo dokumentu susipažinti ir sužinoti, kieno, kokia apimtimi ir kiek laiko jis bus tikrinamas.
Atvykęs pas mokesčių mokėtoją, mokesčių administratoriaus pareigūnas prieš pradėdamas faktinį patikrinimą privalo pasirašytinai supažindinti mokesčių mokėtoją (jo atstovą) su pavedimu tikrinti bei pateikti jam pavedimo tikrinti kopiją. Operatyvaus patikrinimo atveju pavedimo tikrinti kopija mokesčių mokėtojui neprivalo būti pateikiama, tačiau mokesčių mokėtojo prašymu jam gali būti leista pasidaryti pavedimo tikrinti kopiją.
Pavedime tikrinti turi būti nurodyta institucijos, išrašiusios pavedimą tikrinti, ir paties pavedimo rekvizitai, patikrinimą atliekančių pareigūnų pareigos, vardai, pavardės, tikrinamojo mokėtojo pavadinimas, adresas, kodas (jeigu yra žinomas), mokestinio patikrinimo pradžios ir pabaigos datos, mokestinio patikrinimo dalykas, mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) datos ir priežastys. Jeigu mokestinis patikrinimas atliekamas be pranešimo apie mokestinį patikrinimą, pavedime tikrinti tai taip pat turi būti nurodyta. Pavedime atlikti operatyvų patikrinimą turi būti nurodytas ir operatyvaus patikrinimo tikslas bei rūšis, patikrinimo atlikimo dienos.
Dažnai mokesčių mokėtojai klaidingai mano, kad nepasirašydami jiems pateikiamame pavedime tikrinti kokiu nors būdu sutrukdys atlikti patikrinimą. Jei mokėtojas atsisako pasirašyti ar priimti pavedimą tikrinti, mokesčių administratoriaus pareigūnas tai pažymi pavedime tikrinti ir tai niekaip neapriboja nei mokesčių administratoriaus pareigūnų veiksmų, nei mokesčių mokėtojo pareigų patikrinimo metu. Be to, nepasirašymas pavedime tikrinti vėliau gali būti traktuojamas kaip nenoras bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi. Dar daugiau – jeigu mokesčių mokėtojas atsisako priimti pavedimo tikrinti kopiją, jis tampa priklausomas nuo mokesčių administratoriaus geros valios ir sąžiningumo, nes mokėtojui nelieka jokio dokumento, nurodančio patikrinimo mastą, terminus ir pan. (taigi tampa sudėtinga ir reikalauti, kad mokesčių administratorius jų laikytųsi), o pareigos pakartotinai pateikti pavedimą tikrinti įstatymai mokesčių administratoriui nenustato. Taigi blogiausiu atveju su šiuo pavedimu bus galima vėl susipažinti tik mokestinių ginčų procese.

Teisė būti tikrinamam tik tam įgaliotų mokesčių administratoriaus pareigūnų

Pagal MAĮ už jame išvardytų mokesčių administravimą yra atsakingos tik Valstybinė mokesčių inspekcija bei Lietuvos Respublikos muitinė ir jokios kitos valstybės įstaigos ar institucijos negali atlikti mokesčių administratoriaus funkcijų, taigi ir atlikti patikrinimų. Tiesa, MAĮ nustato keletą išimčių ir tam tikrų mokesčių administravimo srityje (pavyzdžiui, mokesčių už valstybinius gamtos išteklius, mokesčio už aplinkos teršimą, baltojo cukraus virškvočio mokesčio) konkrečius įgaliojimus atlikti patikrinimus, kontroliuoti mokesčių sumokėjimą ir jo apskaičiavimo teisingumą suteikia Aplinkos ar Ūkio ministerijai.
Pagal MAĮ patikrinimą gali atlikti tik pavedime tikrinti nurodyti mokesčių administratoriaus pareigūnai. Taigi, susipažinus su pavedimu tikrinti ir gavus jo kopiją, prieš prasidedant faktiniam mokesčių mokėtojo patikrinimui, mokesčių mokėtojas, paprašydamas pateikti atvykusių pareigūnų tarnybinius pažymėjimus, turi teisę (ir būtinai turėtų ja naudotis) įsitikinti, kad atvykę asmenys tikrai yra mokesčių administratoriaus pareigūnai ir kad jie yra nurodyti konkrečiame pavedime tikrinti.
Jeigu atvykę asmenys neturi ar atsisako pateikti tarnybinius pažymėjimus, mokesčių mokėtojas turi teisę nevykdyti jokių šių asmenų nurodymų. Jeigu susipažinus su pavedimu tikrinti paaiškėja, jog atvyko kiti pareigūnai, nei nurodyta pavedime tikrinti, mokesčių mokėtojas turi teisę nevykdyti šių asmenų nurodymų. Tokiu atveju pasirašant, kad susipažinta su pavedimu tikrinti, patartina kartu įrašyti, kokie asmenys pateikė susipažinti šį dokumentą. Dar daugiau – faktui, kad atvykę asmenys nepateikė savo pažymėjimų ar neturėjo įgaliojimų veikti, užfiksuoti reiktų papildomai sudaryti bent trijų asmenų komisiją, kuri raštu užfiksuotų šį faktą, kadangi tai gali turėti reikšmės galimų mokestinių ginčų metu.

Teisė reikalauti, kad tikrinantis pareigūnas pasirašytų patikrinimų žurnale

Tikrinamo mokesčių mokėtojo reikalavimu mokesčių administratoriaus pareigūnas privalo pasirašyti mokėtojo pildomame laisvos formos valstybinių kontrolės institucijų pareigūnų atliekamų patikrinimų registravimo žurnale ar kitame dokumente, kuriame fiksuojamas patikrinimą atliekančio pareigūno atvykimas ir išvykimas. Pasirašydamas žurnale mokesčių administratoriaus pareigūnas turi nurodyti patikrinimą atliekančio mokesčių administratoriaus pavadinimą, savo pareigas, vardą ir pavardę bei datą.
Pasirašymas tokiame žurnale drausmina tikrinantį pareigūną, o tikrinamam mokesčių mokėtojui yra papildomas faktinio patikrinimo pradžios ir eigos įrodymas.

Teisė pačiam ar per atstovą dalyvauti mokestiniame patikrinime

Mokestiniai patikrinimai turi būti atliekami dalyvaujant mokesčių mokėtojui arba jo atstovui. Juridinio asmens atstovas pagal įstatymą yra juridinio asmens vadovas, tačiau vadovas dėl pareigų specifikos ne visada gali dalyvauti patikrinimuose. Tokiems atvejams juridinio asmens vadovas savo įsakymu gali paskirti asmenį, atstovaujantį juridiniam asmeniui konkretaus mokestinio patikrinimo metu ar esant visiems santykiams su mokesčių administratoriumi. Paskirtam asmeniui turėtų būti išduodamas ir įgaliojimas, apibrėžiantis jo įgalinimų ribas. Bet kuriuo atveju mokestinio patikrinimo metu mokesčių mokėtojui gali atstovauti ir pavedimo sutarties pagrindu veikiantis advokatas.
Įgalioto atstovo dalyvavimas neatima iš mokesčių mokėtojo vadovo teisės taip pat dalyvauti atliekant mokestinį patikrinimą.

Teisė nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų

Tikrinamas mokesčių mokėtojas turi teisę nevykdyti neteisėtų ar viršijančių įgaliojimus mokesčių administratoriaus pareigūnų nurodymų. Be abejo, kad būtų įmanoma pasinaudoti šia teise ir kad mokesčių mokėtojas nebūtų apkaltintas teisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų nevykdymu, būtina žinoti, kokias teises turi mokesčių administratoriaus pareigūnai mokestinio patikrinimo metu.
Visų pirma, toliau vardijamas teises turi tik pareigūnai, nurodyti pavedime tikrinti konkretų mokesčio mokėtoją. Taigi, jeigu mokesčių mokėtojui nebuvo pateiktas pranešimas apie būsimą patikrinimą (išskyrus operatyvų patikrinimą, kai toks pranešimas nepateikiamas) ar jeigu pas mokesčių mokėtoją atvyksta pareigūnas, neturintis pavedimo tikrinti, arba jeigu atvykęs pareigūnas nenurodytas konkrečiame pavedime tikrinti, mokesčių mokėtojas ne tik neprivalo vykdyti tokio pareigūno nurodymų, bet ir turėtų informuoti tokio pareigūno vyresnybę apie įgaliojimų viršijimą.
Antra, net ir pavedime tikrinti nurodyti pareigūnai su mokestinio patikrinimo atlikimu susijusias teise turi ribotą laiką – tik pavedime tikrinti (ar dėl patikrinimo termino pratęsimo papildytame pavedime tikrinti) nurodytu patikrinimo atlikimo laiku. Iki prasidedant patikrinimui mokesčių administratoriaus pareigūnai dar nėra įgiję atitinkamų teisių, o patikrinimui pasibaigus – jas praranda.

Taigi mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas faktinį patikrinimą, turi teisę:

1. Gauti iš mokesčių mokėtojo patikrinimui atlikti reikiamus duomenis ir dokumentų nuorašus, kompiuterinių laikmenų duomenis (kopijas) apie turtą, pajamas, išlaidas ir veiklą, naudotis mokesčio mokėtojo tvarkomų registrų, duomenų bazių informacija.
Bendru atveju informacija ir duomenys, būtini mokesčių administratoriaus funkcijoms atlikti, turi būti pateikti ne vėliau kaip per 10 dienų nuo atitinkamo mokesčių administratoriaus nurodymo įteikimo tikrinamam mokesčių mokėtojui dienos arba mokesčių administratoriaus nustatytu, ilgesniu negu minėtasis, terminu.
Kita vertus, mokesčių mokėtojas turi teisę atsisakyti pateikti informaciją, jei nurodymas pateikiamas dėl duomenų, kuriais mokesčių mokėtojas nedisponuoja ir pagal galiojančius teisės aktus kaupti neprivalo.

2. Teisės aktų nustatyta tvarka patekti į tikrinamo mokesčių mokėtojo teritoriją, pastatus ir patalpas.
Mokesčių administratoriaus pareigūnas, atliekantis mokesčių mokėtojo patikrinimą ir pateikęs tarnybinį pažymėjimą bei pavedimą tikrinti, turi teisę visą patikrinimo atlikimo laikotarpį mokesčių mokėtojo darbo valandomis nekliudomai įeiti į mokesčių mokėtojo patalpas, teritoriją (iš jų ir į nuomojamas ar naudojamas panaudos pagrindu), taip pat į mokesčių mokėtojo privačias patalpas ir teritoriją, jei jose vykdoma veikla. Į fizinio asmens gyvenamąsias patalpas mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę patekti tik jei šis fizinis asmuo sutinka, išskyrus įstatymų nustatytas išimtis (pavyzdžiui, jeigu atliekama sankcionuota krata).
Operatyvaus patikrinimo specifika lemia tai, kad operatyvus patikrinimas gali būti atliekamas ne tik darbo, bet ir poilsio ar švenčių dienomis, tačiau tai turi būti konkrečiai nurodyta pavedime tikrinti konkretų mokesčių mokėtoją. Operatyvaus patikrinimo metu mokesčių administratorius turi teisę be išankstinio įspėjimo patekti į minėtas mokesčių mokėtojo patalpas, išskyrus fizinio asmens gyvenamąsias patalpas (su minėtomis įstatymo nustatytomis išimtimis), ne tik darbo, bet taip pat ir ne darbo valandomis, jei yra pagrįstų įtarimų, kad daromi teisės pažeidimai.
Kaip minėta, mokesčių mokėtojas turi teisę atsisakyti įleisti mokesčių administratoriaus pareigūną į savo patalpas ar teritoriją, jei mokesčių mokėtojui nebuvo įteiktas pranešimas apie pavedimo atlikti patikrinimą išrašymą (išskyrus atvejus, kai patikrinimas gali būti atliekamas be pranešimo), mokesčių mokėtojui nepateikiamas pavedimas tikrinti, pavedime tikrinti nenurodyti į patalpas norintys patekti mokesčių administratoriaus pareigūnai arba jie nepateikia savo tarnybinių pažymėjimų, pavedime tikrinti nurodyti patikrinimo atlikimo terminai dar neprasidėję arba jau pasibaigę.

3. Laikinai paimti iš mokesčių mokėtojo apskaitos, sandorių ir kitus mokesčių apskaičiavimo teisingumo patikrinimui reikalingus dokumentus (atlikti dokumentų poėmį).
Dokumentų poėmis gali būti atliekamas, kai mokestinis patikrinimas atliekamas mokesčių administratoriaus buveinėje, ir mokesčių administratoriui yra būtinybė iš mokesčio mokėtojo buveinės išnešti atitinkamus dokumentus. Kai dokumentų poėmio neįmanoma atlikti mokėtojo patalpose ar jo veiklos vykdymo teritorijose, tikrinantis pareigūnas turi teisę duoti nurodymą, kad patikrinimui reikalingus dokumentus mokesčių mokėtojas pristatytų į pareigūno įstaigą.
Paprastai dokumentai gali būti paimami ne ilgesniam kaip 30 dienų terminui. Tačiau jeigu mokesčių mokėtojas vengia pateikti dokumentus, kitokiu būdu trukdo pareigūnui atlikti patikrinimą, taip pat jeigu yra pagrįsta rizika, kad dokumentai nebus išsaugoti, jeigu naudojamos dvi ar daugiau apskaitos sistemos ir jų duomenys skiriasi, jeigu nepateiktos dvi arba daugiau tikrinamojo laikotarpio to paties mokesčio deklaracijos, ar jei pažeistos ar nuimtos mokesčių administratoriaus plombos (antspaudai), anksčiau uždėtos ant dokumentų saugojimo vietų, ir pan., mokestinį patikrinimą atliekantis pareigūnas turi teisę dokumentus paimti ir ilgesniam terminui, iki pat patikrinimo atlikimo pabaigos.
Paimdamas dokumentus, mokesčių administratorius privalo surašyti nustatytos formos dokumentų poėmio aktą. Akte turi būti nurodyti institucijos, surašiusios dokumentų poėmio aktą, ir poėmio akto rekvizitai, mokėtojo, iš kurio paimami dokumentai, pavadinimas, identifikacinis numeris, adresas, dokumentus paimančių pareigūnų pareigos, vardai ir pavardės, paimamo dokumento (dokumentų bylos) numeris ir data, dokumento pavadinimas, lapų skaičius, kiek iš viso dokumentų paimta ir paimtų dokumentų lapų skaičius iš viso. Dokumentų poėmio aktą turi pasirašyti dokumentų paėmimo procedūroje dalyvavęs mokesčių mokėtojas ir dokumentus paimantis mokesčių administratoriaus pareigūnas. Dokumentų poėmio aktas surašomas ir pasirašomas dviem egzemplioriais, vienas originalus egzempliorius turi būti paliekamas mokesčių mokėtojui.
Mokesčių mokėtojo prašymu pareigūnas turi leisti pasidaryti paimtųjų dokumentų kopijas ir tų kopijų tikrumą patvirtinti savo žyma.

4. Užantspauduoti ir (ar) užplombuoti mokesčių mokėtojo dokumentų, vertybinių popierių, pinigų ir materialinių vertybių saugojimo vietas, patalpas, įrengimus, uždaryti mokesčių mokėtojo teritoriją ar jos dalis.

5. Paimti produkcijos (prekių) mėginius ar pavyzdžius, atlikti kontrolinius pirkimus.
Daiktų, prekių ar produkcijos mėginių ir pavyzdžių paėmimas turi būti įforminamas vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių teisės pažeidimų kodekso (surašomas daiktų paėmimo protokolas) arba centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka (surašomas poėmio aktas).

6. Daryti žymas mokesčių mokėtojo dokumentuose (paprastai dedamas tikrinančio mokesčių administratoriaus pareigūno antspaudas ir pareigūnas pasirašo dokumente).

7. Duoti mokesčių mokėtojui, taip pat kitiems fiziniams ir juridiniams asmenims (kai tai susiję su mokesčių administratoriaus teisių mokesčių mokėtojo atžvilgiu įgyvendinimu) privalomus vykdyti nurodymus atvykti pas mokesčių administratorių, jei tai būtina jo funkcijoms atlikti; duoti nurodymus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir mokėjimo, turto bei pajamų deklaravimo bei apskaitos tvarkymo klausimais (pavyzdžiui, patikslinti deklaracijas ir pan.).

8. Stabdyti transporto priemones, jas tikrinti, taip pat sulaikyti bei tikrinti prekes ir jų dokumentus.

9. Pagal kompetenciją surašyti administracinių teisės pažeidimų protokolus ir atlikti kitus veiksmus, numatytus Lietuvos Respublikos administracinių teisės pažeidimų kodekse, skirti kitas administracines sankcijas, baudas, nustatytas įstatymuose.

10. Atlikti pats arba pareikalauti iš kitų kompetentingų institucijų atlikti kontrolinius matavimus, kompiuterinių programų bei jų duomenų patikrinimus, materialinių vertybių inventorizaciją ir kitus faktinius tikrinimus.
Atlikdamas inventorizaciją pareigūnas turi vadovautis Inventorizacijos tvarka, patvirtinta Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. birželio 3 d. nutarimu Nr. 719 (Žin., 1999, Nr. 50-1622).

11. Įrengti skaitiklius ir matavimo prietaisus mokesčių mokėtojo saugyklose, produkcijos laikymo vietose, kituose veiklai naudojamuose įrenginiuose.

12. Kai kyla pagrįstas įtarimas, kad asmens pajamos nėra apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka ar turtas įsigytas už įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas lėšas, nurodyti mokesčių mokėtojui nustatyta forma ir tvarka pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti.

13. Duoti nurodymus pašalinti aplinkybes ir sąlygas, trukdančias mokesčių administratoriui tinkamai atlikti savo funkcijas mokestinio patikrinimo metu.

14. Taikyti mokestinės prievolės įvykdymo užtikrinimo būdus.
Įstatymas nustato tokius mokestinės prievolės užtikrinimo būdus: delspinigiai, turto areštas, nurodymas kredito įstaigai nutraukti pinigų išdavimą bei pervedimą iš mokesčių mokėtojo sąskaitos (sąskaitų), hipoteka ar įkeitimas, laidavimo ar garantijos pareikalavimas.
Mokesčių administratoriaus vykdomam turto areštui su atitinkamais pakeitimais taikomos Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso taisyklės, reguliuojančios turto areštą. Šiuo atveju mokesčių administratoriaus pareigūnas turi visas teises ir pareigas dėl mokesčių mokėtojo ir trečiųjų asmenų, kaip ir šio kodekso nustatyta tvarka turtą areštuojantis antstolis.
Mokesčių administratorius turi teisę duoti privalomus vykdyti nurodymus kredito įstaigoms nutraukti pinigų išdavimą bei pervedimą iš mokesčių mokėtojo sąskaitos (sąskaitų), jeigu mokesčių mokėtojas neleidžia patikrinti, ar teisingai apskaičiuoti ir sumokėti mokesčiai, arba jeigu dėl mokesčių mokėtojo yra priimtas sprendimas nurašyti mokestinės nepriemokos sumas iš asmens sąskaitos kredito įstaigoje.
Siekdamas užtikrinti mokestinės prievolės įvykdymą, mokesčių administratorius turi teisę Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso nustatyta tvarka kreiptis dėl mokesčių mokėtojo turto priverstinės hipotekos ar įkeitimo įregistravimo arba sudaryti su mokesčių mokėtoju hipotekos ar įkeitimo sutartį.

15. Pagal savo kompetenciją pareikšti ieškinį teismui dėl sandorio ar jo dalies pripažinimo negaliojančiu.
Būtina pabrėžti, kad sandoriai gali būti pripažinti negaliojančiais tik teismine tvarka. Taigi mokesčių administratorius neturi teisės pats pripažinti sandorį negaliojančiu. Tačiau reikia turėti omenyje, kad apskaičiuodamas mokestį mokesčių administratorius turi teisę ir privalo taikyti turinio viršenybės prieš formą principą. Be to, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių įstatymų jam nustatytas pareigas ir dėl to neįmanoma nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, mokesčių administratorius mokesčius apskaičiuoja pagal savo įvertinimą, atliekamą pagal mokesčių administratoriaus konkrečiu atveju pasirenkamą metodą.

Teisė į bendradarbiavimą

Įstatymas bendradarbiavimo pareigą nustato abiem mokestinio patikrinimo šalims – tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriaus pareigūnams, atliekantiems patikrinimą. Mokesčių mokėtojas privalo bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, vykdyti jo teisėtus nurodymus ir netrukdyti įgyvendinti įstatymų suteiktų teisių, sudaryti patikrinimui atlikti reikiamas sąlygas, pateikti visus dokumentus, kompiuterinės apskaitos duomenis, reikalingus mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumui patikrinti.
Vis dėlto, jeigu mokesčių mokėtojas reikalaujamus dokumentus yra praradęs (pavyzdžiui, neranda išrašytos sąskaitos faktūros, grynųjų pinigų apskaitos dokumento ir pan.), mokesčių administratorius privalo mokesčių mokėtojui leisti juos atkurti per terminą, ne trumpesnį kaip 15 dienų. Atkurti gali būti tik tie dokumentai, kurie buvo surašyti dviem egzemplioriais ar dviejose dalyse, ir vienas egzempliorius ar dalis, iš kurių galima nustatyti ūkinės operacijos turinį, yra išlikęs, arba jeigu iš vienu egzemplioriumi surašyto dokumento išlikusios dalies ir papildomų dokumentų įmanoma nustatyti ūkinės operacijos turinį. Dokumentai atkuriami padarant išlikusio dokumento egzemplioriaus patvirtintą kopiją arba surašant buhalterinę pažymą.
Antra, tais atvejais, kai į mokesčių mokėtojo turėtas išlaidas, kitus mokėjimus, turto ir pajamų įsigijimo teisėtumą pagrindžiančius šaltinius nėra galimybės atsižvelgti, nes dokumentuose trūksta teisės aktuose nustatytų rekvizitų arba pagal šiuos dokumentus negalima tiksliai identifikuoti juose nurodytų asmenų ar, mokesčių administratoriaus duomenimis, tokie asmenys neegzistuoja, mokesčių administratorius privalo leisti mokesčių mokėtojui finansų ministro nustatyta tvarka papildyti dokumentus trūkstamais rekvizitais.
Taigi mokesčių mokėtojas turi teisę prašyti ir reikalauti, kad mokesčių administratoriaus pareigūnas leistų tiesės aktų nustatyta tvarka atkurti prarastus ar sugadintus dokumentus arba papildyti dokumentus trūkstamais rekvizitais. Jeigu mokesčių administratoriaus pareigūnas vengia vykdyti šias pareigas, nelieka nieko kita, kaip kuo greičiau pateikti atitinkamus prašymus raštu.
Reikia paminėti, kad jeigu rekvizitų trūkumas ar netikslumai mokesčių mokėtojo pateiktuose dokumentuose nustatomi muitinės pareigūnų atliekamo mokestinio patikrinimo metu, tikrinantis muitinės pareigūnas neturi teisės leisti papildyti dokumentus, o pastabas apie nustatytus trūkumus bei netikslumus išdėsto mokesčio mokėtojo patikrinimo akte ir, vykdydamas Muitinės departamento nustatytus bendradarbiavimo tarp institucijų reikalavimus, privalo apie tai informuoti Valstybinę mokesčių inspekciją (tai gali sąlygoti dar vieną jau Valstybinės mokesčių inspekcijos atliekamą patikrinimą).
Ir trečia, viso mokestinio patikrinimo metu mokesčių mokėtojas turi teisę teikti savo pastabas ir paaiškinimus dėl patikrinimo dalyko ir kitų su patikrinimu susijusių aplinkybių bei teikti juos pagrindžiančius įrodymus. Įstatymas nenurodo konkrečios formos, kaip tokios pastabos turėtų būti pateiktos. Taigi jas mokesčių mokėtojas tikrinančiam pareigūnui gali tiek išsakyti žodžiu, tiek pateikti raštu. Viena vertus, rašytinės pastabos ir paaiškinimai yra veiksmingesni, ypač jeigu pastabos ir paaiškinimai, mokesčių mokėtojo nuomone, yra svarūs ir gali turėti esminės reikšmės aiškinant mokesčių apskaičiavimo ar panašius klausimus. Be to, tik rašytinės mokesčių mokėtojo pastabos, paaiškinimai ir įrodymai pridedami prie patikrinimo akto bei apie jų pateikimą pažymima patikrinimo akte ir mokesčių administratorius bus priverstas šią papildomą informaciją išanalizuoti, įvertinti ir dėl jos pateikti savo nuomonę patikrinimo akte. Be to, papildomos informacijos pateikimas mokesčių administratoriui gali būti traktuojamas ir kaip geranoriškas mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas mokestinio patikrinimo metu. Kita vertus, rašytinių paaiškinimų rengimas yra labai atsakinga užduotis, nes vykstant mokestiniams ginčams gali būti svarbus kiekvienas raštu išdėstytos pozicijos žodis ir niuansas.

Teisė į patikrinimo atlikimą MAĮ nustatytais terminais

Siekiant įgyvendinti MAĮ nuostatą, pagal kurią mokesčių administratorius, atlikdamas savo funkcijas, turi kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą, MAĮ Įstatymas nustato maksimalią galimą patikrinimų trukmę.
Kalbant apie patikrinimų terminus, išskiriamos dvi patikrinimų kategorijos – patikrinimai, atliekami nuvykus pas mokesčių mokėtoją, ir patikrinimai, atliekami mokesčių administratoriaus buveinėje.
Patikrinimas nuvykus pas mokesčių mokėtoją negali trukti ilgiau kaip 90 dienų. Jeigu mokesčių mokėtojas turi struktūrinių padalinių (filialų, atstovybių), kiekvieno tokio padalinio patikrinimui gali būti papildomai skiriama po 30 dienų. Šie terminai yra labai sąlyginiai, kadangi atsižvelgiant į patikrinimo sudėtingumą, tikrinamos veiklos pobūdį ar tikrinimo mastą, minėti patikrinimo terminai centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęsti atitinkamai ne ilgiau kaip dar 180 dienų ir 30 dienų. Svarbu tai, kad nurodyti patikrinimo terminai reiškia dienas, kuriomis mokesčių administratoriaus pareigūnas atlikdamas patikrinimą faktiškai buvo pas mokesčių mokėtoją. Kai patikrinimas yra pratęsiamas ar sustabdomas, pavedime tikrinti turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo) priežastys bei terminas ir apie tai pasirašytinai informuojamas mokėtojas. Mokesčių mokėtojo pageidavimu jam turi būti paliekama papildyto pavedimo tikrinti kopija.
Jeigu atliekamas pakartotinis patikrinimas, patikrinimo atlikimo terminai skaičiuojami iš naujo, nesiejant jų su vykusio pirminio patikrinimo terminais.
Mokesčių administratoriaus buveinėje atliekamo patikrinimo trukmė neribojama, tačiau MAĮ nustato, kad mokesčių administratorius privalo jį atlikti per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį. Valstybinė mokesčių inspekcija yra nustačiusi rekomenduotinus patikrinimo atlikimo terminus, kai patikrinimą atlieka vienas mokesčių administratoriaus pareigūnas: ribotos atsakomybės juridinių asmenų kompleksinius patikrinimus rekomenduojama atlikti per 30–50 darbo dienų, teminius – per 10–25 darbo dienas; neribotos atsakomybės juridinių asmenų kompleksinius patikrinimus rekomenduojama atlikti per 15–35, teminius patikrinimus – per 5–15 darbo dienų.

Teisė į administratoriui pateikiamos informacijos apie mokesčių mokėtoją slaptumą

Kaip minėta, mokesčių mokėtojas privalo vykdyti patikrinimą atliekančio mokesčių administratoriaus pareigūno reikalavimus pateikti patikrinimui atlikti reikiamus duomenis ar dokumentus. Būtina žinoti, kad informacijos pripažinimas komercine ar banko paslaptimi nėra pagrindas atsisakyti mokesčių administratoriui pateikti jo prašomą informaciją. Tačiau atsisakyti pateikti informaciją, esančią profesine paslaptimi, galima. Pavyzdžiui, pagal Lietuvos Respublikos advokatūros įstatymą draudžiama viešai arba slaptai susipažinti su advokato profesinę paslaptį sudarančia informacija ir ją naudoti kaip įrodymą. Advokato profesinę paslaptį pagal šį įstatymą sudaro kreipimosi į advokatą faktas, sutarties su klientu sąlygos, kliento suteikta informacija ir pateikti duomenys, konsultacijos pobūdis bei pagal kliento pavedimą advokato surinkti duomenys. Taigi advokatas ar advokato padėjėjas ne tik turi teisę atsisakyti, bet ir privalo mokesčių administratoriui neteikti profesine paslaptimi esančios informacijos.
MAĮ įpareigoja mokesčių administratorių jam pateiktą informaciją apie mokesčių mokėtoją laikyti paslaptyje ir naudoti tik teisėtiems tikslams, susijusiems išimtinai su savo funkcijų atlikimu. Be to, mokesčių administratoriaus pareigūnas informaciją apie mokesčių mokėtoją privalo laikyti paslaptimi ir pasibaigus tarnybos santykiams.
Kita vertus, dalis mokesčių administratoriaus gaunamos informacijos apie mokesčių mokėtoją nėra laikoma slapta ir centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka gali būti paskleista be atskiro mokesčių mokėtojo sutikimo. Tokia informacija yra mokesčių mokėtojo identifikacinis numeris, įregistravimo bei išregistravimo iš mokesčių mokėtojų ir kitų registrų datos, juridinio asmens sumokėtų mokesčių suma, mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos suma, metinės finansinės atskaitomybės duomenys, skelbtini pagal galiojančius teisės aktus, informacija, susijusi su mokesčių teisės aktų pažeidimais, kai mokesčių mokėtojo kaltė įrodyta, ir pan.
Kadangi MAĮ mokesčių administratoriui nustato pareigą saugoti jam pateiktą ar tapusią žinoma su mokesčių mokėtoju susijusią paslaptimi laikomą informaciją, kaip ir kiekvienas kitas šios pareigos nevykdantis asmuo, mokesčių administratorius atsako už slaptos informacijos paskleidimą be informaciją pateikusio asmens sutikimo. Taigi mokesčių mokėtojas, patyręs nuostolių dėl to, kad mokesčių administratorius atskleidė su mokesčių mokėtoju susijusią slaptą informaciją, turi teisę teismo būdu reikalauti visiškai atlyginti tuo padarytą žalą.

Teisė į pagrįstą mokesčio apskaičiavimą

Įstatymas įsakmiai nurodo, kad tiek mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas (baudas ar delspinigius), tiek mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Tai reiškia, kad tiek patikrinimo akte, tiek mokesčių mokėtojo pastabose ar paaiškinimuose nepakanka pateikti tik konkrečias mokesčių, baudų ar delspinigių sumas, tačiau būtina nurodyti ir jų apskaičiavimo teisinį pagrindą bei faktines aplinkybes.

Teisė į mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį

Bendra taisyklė nustato, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus. Apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokestį už ilgesnį nei šis terminas laikotarpį galima tik tuo atveju, jei baudžiamojoje byloje būtina nustatyti padarytą žalą valstybei ir nėra pasibaigę Lietuvos Respublikos baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai (atsižvelgiant į padarytos baudžiamos veikos pavojingumą – nuo 2 iki 20 metų).
Jeigu mokesčių administratorius atlieka pakartotinį patikrinimą, nurodyta mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis netaikoma, tačiau tokio patikrinimo metu mokesčių administratorius negali apskaičiuoti mokesčio už ilgesnį laikotarpį negu pirminio patikrinimo metu.
Kadangi Europos Bendrijos muitų teisės aktų nuostatos MAĮ atžvilgiu turi viršenybę, vadovaujantis 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentu (EEB) Nr. 2913/92, nustatančiu Bendrijos muitinės kodeksą, pranešimas skolininkui (muitinės prievolininkui) apie muitų apskaičiavimą ar perskaičiavimą negali būti pateikiamas pasibaigus trejų metų laikotarpiui nuo skolos muitinei atsiradimo dienos. Apskundus muitinės priimtus sprendimus, susijusius su muitų teisės aktų taikymu, muitų apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis sustabdoma nuo skundo pateikimo dienos ir toliau tęsiasi po skundo išnagrinėjimo teisme. Muitų apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis netaikoma, jeigu muitinės skola susidaro dėl veiksmų, dėl kurių iškelta baudžiamoji byla.

Teisė inicijuoti susitarimo dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų dydžio pasirašymą ir jį pasirašyti

Šiuo metu galiojantis MAĮ numato dar gana naują galimybę – susitarti su mokesčių administratoriumi dėl mokesčio ir su juo susijusių sumų (baudų, delspinigių) dydžio. Toks susitarimas galimas tik tada, jeigu apskaičiuojant mokesčius nė viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti. Praktikoje ši padėtis paprastai susidaro tada, kai tam tikras mokestinis klausimas nėra aiškiai reglamentuotas, yra sudėtinga surinkti arba neproporcingai daug laiko užima galimų papildomų įrodymų rinkimas ir dėl to neįmanoma nustatyti, kas ir kiek konkrečioje situacijoje yra teisus. Susitarimą dėl mokesčio dydžio gali inicijuoti tiek tikrinamas mokesčių mokėtojas, rašytiniu pasiūlymu kreipdamasis į mokesčių administratorių, tiek pats mokesčių administratorius. Iki šiol dauguma tokių susitarimų pasirašyta mokesčių mokėtojų iniciatyva. Susitarimas gali būti naudingas siekiant pagaliau užbaigti be galo besitęsiančius patikrinimus, kurie sukelia daug daugiau nuostolių nei dalies tariamai nesumokėtų mokesčių sumokėjimas.
Susitarimas gali būti pasirašytas tiek patikrinimo, tiek visų mokestinio ginčo nagrinėjimo etapų metu. Iki susitarimo pasirašymo, kaip ir sudarant visas sutartis, vyksta derybos. Per jas, kaip rodo praktika, mokesčių administratoriaus pareigūnai, deja, yra linkę keisti savo nuomonę ir netgi nesilaikyti ankstesnio žodinio susitarimo. Dėl to siūlytina derybų pozicijas ir šalių pasiūlymus surašyti raštu.
Susitarimo pasirašymo derybos nestabdo MAĮ nustatytų sprendimų priėmimo terminų ir tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui nepanaikina galimybės naudotis visomis MAĮ nustatytomis teisėmis patikrinimo metu.
Susitarimas pasirašomas dviem egzemplioriais – po vieną kiekvienai pasirašiusiai susitarimą šaliai ir nuo pat pasirašymo sukelia konkrečias teisines pasekmes: mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą, negu nurodyta susitarime.
Svarbu paminėti ir tai, kad MAĮ neleidžia pasirašyti jokių susitarimų dėl muitų ir su jais susijusių sumų.

Teisė gauti patikrinimo rezultatus įforminančio patikrinimo akto ir jo priedų originalus

Ir kompleksinio, ir teminio patikrinimo rezultatai įforminami patikrinimo aktu . Patikrinimo aktą pasirašo patikrinimą atlikęs mokesčių administratoriaus pareigūnas. Mokesčių mokėtojas ar jo atstovas pasirašytinai supažindinamas su patikrinimo aktu ir vienas patikrinimo akto su visais priedais (išskyrus tuos, kuriuose yra valstybės paslaptį sudarančios informacijos ar slaptos informacijos apie kitą mokesčių mokėtoją) egzempliorius turi būti įteiktas (pasirašytinai ar registruotu laišku) mokesčių mokėtojui. Jeigu mokesčių mokėtojas atsisako pasirašyti patikrinimo aktą arba mokesčių mokėtojas nerandamas ar neatvyksta pasirašyti patikrinimo akto, šis faktas pažymimas patikrinimo akte, tačiau tai nesustabdo patikrinimo akto tvirtinimo proceso.
Operatyvaus patikrinimo rezultatai įforminami:
- operatyvaus patikrinimo pažyma – kai patikrinimo metu vietoje neįmanoma išsiaiškinti visų aplinkybių, turinčių įtakos patikrinimo rezultatams ar kai patikrinime nedalyvauja asmuo, atsakingas už padarytą pažeidimą;
- priešpriešinės informacijos surinkimo pažyma – surinkus priešpriešinę informaciją, norint įsitikinti, ar tikrinamasis mokesčių mokėtojas sudarė sandorį su kitu mokesčių mokėtoju ir pan.;
- administracinio teisės pažeidimo protokolu – kai operatyvaus patikrinimo metu nustatomas įstatymų ar kitų teisės aktų pažeidimas;
- įstatymo pažeidimo protokolu – jeigu pažeidžiamas kitas konkretus įstatymas,
- kitu dokumentu, kurio formą ir pildymo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius.

Teisė informuoti apie netinkamą mokesčių administratoriaus pareigūnų elgesį ir skųsti pareigūnų veiksmus

Apie nemandagų, šiurkštų ar kitokį netinkamą mokesčių administratoriaus pareigūno elgesį galima informuoti pareigūno atstovaujamos institucijos vadovybę arba pranešti VMI pasitikėjimo telefonais, skelbiamais Valstybinės mokesčių inspekcijos interneto tinklalapyje www.vmi.lt.
Bet kokį mokesčių administratoriaus (jo pareigūno) veiksmą ar jo neatlikimą mokesčių mokėtojas turi teisę apskųsti Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo nustatyta tvarka. Skundai gali būti pateikiami administracinių ginčų komisijai arba administraciniam teismui – per vieną mėnesį nuo mokesčių administratoriaus pareigūno priimto atitinkamo sprendimo įteikimo mokesčių mokėtojui dienos arba per du mėnesius nuo dienos, kai baigiasi įstatymo ar kito teisės akto nustatytas reikalavimo įvykdymo terminas. Tuo atveju, kai mokesčių administratoriaus pareigūnai nevykdo savo pareigų ar vilkina priimti sprendimą, toks neveikimas (vilkinimas) gali būti apskųstas per du mėnesius nuo dienos, kai baigiasi klausimui išspręsti nustatytas laikas.
Jeigu mokesčių administratoriaus pareigūno piktnaudžiavimu ir biurokratizmu buvo pažeistos mokesčių mokėtojo teisės ir laisvės, mokesčių mokėtojas turi teisę pateikti skundą Lietuvos Respublikos Seimo kontrolieriui per vienerius metus nuo skundžiamo veiksmo atlikimo ar skundžiamo sprendimo priėmimo.

Teisė reikalauti, kad mokesčių administratorius atlygintų neteisėtais veiksmais ar neveikimu sukeltą žalą

Jeigu dėl neteisėtų mokesčių administratoriaus pareigūnų veiksmų ar neveikimo mokesčių administratorius patiria turtinę ar neturtinę žalą (pavyzdžiui, netenka turto, jis sugadinamas, negauna pajamų, kurias būtų gavęs, jei nebūtų buvę neteisėtų veiksmų), mokesčių mokėtojas Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso nustatyta tvarka gali kreiptis į bendrosios kompetencijos teismą dėl patirtos žalos atlyginimo. Lietuvos Respublikos civilinis kodeksas nustato trejų metų ieškinio senaties terminą reikalavimams dėl žalos, sukeltos neteisėta veika, atlyginimo. Taigi, jeigu mokesčių mokėtojas dėl mokesčių administratoriaus sukeltos žalos atlyginimo į teismą kreipsis suėjus senaties terminui, teismas tokį ieškinį priims, tačiau esant kitos šalies reikalavimui pritaikęs senatį ieškinio netenkins.

Teisės patikrinimo rezultatų tvirtinimo metu

Teisė teikti paaiškinimus, atsikirtimus ir pastabas dėl patikrinimo akto

Gavęs patikrinimo aktą, mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo akte nurodytais neatitikimais, trūkumais ar prieštaravimais tikrintuose mokesčių mokėtojo dokumentuose, mokesčių deklaravimo ar sumokėjimo srityje, papildomai apskaičiuotomis mokesčių ir su jais susijusiomis sumomis arba norėdamas pagrįsti kitas aplinkybes, kurios bus svarbios tvirtinant patikrinimo rezultatus, turi teisę per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo jam dienos pateikti rašytines pastabas, paaiškinimus, atsikirtimus dėl patikrinimo akto ar pateikti papildomų dokumentų (dokumentai turi būti surašyti lietuvių kalba, nelietuviški dokumentai pateikiami su patvirtintu jų vertimu į lietuvių kalbą). Esant svarbioms priežastims, kliudančioms pateikti pastabas ar papildomą informaciją per 30 dienų (nenugalimos jėgos įtaka, liga, neatidedama svarbi komandiruotė ir pan.), mokesčių mokėtojas turi teisę raštu kreiptis į jį tikrinusio mokesčių administratoriaus viršininką, kad būtų pratęstas pastabų dėl patikrinimo akto pateikimo terminas. Pastabų pateikimo terminą atitinkamo mokesčių administratoriaus viršininkas gali pratęsti papildomoms 30 dienų.
Pateikdamas pastabas dėl patikrinimo akto mokesčių mokėtojas tame pačiame dokumente gali pateikti pasiūlymą mokesčių administratoriui sudaryti susitarimą dėl mokesčių dydžio.
Be abejo, neturėdamas jokių pastabų ir norėdamas, kad patikrinimo aktas būtų kuo greičiau patvirtintas, taigi ir kad greičiau būtų baigtas mokestinis patikrinimas, mokesčių mokėtojas rašytiniu pareiškimu arba pasirašydamas jam įteikiamą patikrinimo aktą gali nurodyti, kad nesinaudos savo teise pateikti pastabas dėl patikrinimo akto. Pabrėžtina, kad toks pareiškimas yra neatšaukiamas ir po šio pareiškimo pateikimo mokesčių administratorius turi teisę nepriimti jokių papildomų mokesčių mokėtojo paaiškinimų, pastabų ar dokumentų ir į juos neatsižvelgti.

Teisė gauti sprendimo dėl patikrinimo akto patvirtinimo ar patikrinimo pažymos originalą

Vadovaujantis MAĮ nuostatomis, patikrinimo aktas turi būti tvirtinamas mokesčių administratoriaus sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma. Jei mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nustato mokesčių įstatymų pažeidimų, patikrinimo rezultatai patvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuris priimamas atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą bei į mokesčių mokėtojo pastabas dėl patikrinimo akto (jei jos buvo pateiktos). Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo turi būti priimtas per 30 dienų nuo patikrinimo akto įteikimo mokesčių mokėtojui dienos, tačiau ne anksčiau, nei pasibaigia pastabų dėl patikrinimo akto pateikimo terminai (žr. aukščiau). Tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas pateikia pastabų dėl patikrinimo akto, 30 dienų terminas sprendimui dėl patikrinimo akto tvirtinti pradedamas skaičiuoti nuo tos dienos, kai mokesčių administratorius šias pastabas gauna.
Kai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriaus pareigūnas nenustato mokesčių įstatymų pažeidimų, taip pat kai buvo tikrinta likviduoto arba mirusio mokesčių mokėtojo veikla, mokestinio patikrinimo rezultatai patvirtinami patikrinimo pažyma. Patikrinimo pažyma turi būti surašyta ne vėliau kaip per 5 dienas po patikrinimo akto įteikimo mokesčių mokėtojui dienos.
Kadangi patikrinimo aktas mokesčių mokėtojui sukelia teisinių pasekmių nuo sprendimo dėl akto patvirtinimo priėmimo dienos ir yra privalomas vykdyti dokumentas, vienas sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo originalus egzempliorius pasirašytinai ar registruotu laišku turi būti įteiktas mokesčių mokėtojui. Mokesčių administratoriui surašius patikrinimo pažymą, mokesčių mokėtojui yra įteikiamas vienas originalus patikrinimo pažymos egzempliorius.

Teisės, sąlygojamos patikrinimo rezultatų

Teisė kreiptis dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ar išdėstymo

Jeigu dėl mokesčių administratoriaus priskaičiuotų mokesčių, baudų ar delspinigių sumokėjimo nustatytais terminais mokesčių mokėtojo finansinė būklė taptų kritinė arba mokesčių mokėtojas turėtų didelių sunkumų vykdydamas kitus finansinius įsipareigojimus, o mokestinės nepriemokos mokėjimo atidėjimas ar išdėstymas leistų stabilizuoti finansinę būklę ir sumokėti mokestinę nepriemoką vėliau, mokesčių mokėtojo prašymu vietos mokesčių administratorius turi teisę atidėti ar išdėstyti mokestinės nepriemokos sumokėjimo terminą. Sprendimas atidėti mokestinės nepriemokos mokėjimo terminą ar jį išdėstyti gali būti priimtas tik jeigu mokesčių mokėtojas kartu su prašymu pateikia dokumentus, pagrindžiančius, kad jis turi realių galimybių atsiskaityti per prašomą suteikti mokestinės nepriemokos atidėjimo laikotarpį. Prašyme dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ar išdėstymo mokesčių mokėtojas taip pat gali prašyti nustatyta tvarka atleisti jį nuo delspinigių mokėjimo (žr. toliau). Svarbu tai, kad gali būti atidėtas tik tos mokestinės nepriemokos mokėjimas, kurios apskaičiavimo pagrįstumas nėra skundžiamas.
Kreipimasis dėl mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimo ar išdėstymo naudingas ir tuo, kad mokestinės nepriemokos, dėl kurios mokėjimo atidėjimo pateiktas prašymas, išieškojimas sustabdomas nuo tos dienos, kai vietos mokesčio administratorius gavo mokesčio mokėtojo prašymą iki mokestinės paskolos sutarties sudarymo dienos arba dienos, kurią buvo priimtas sprendimas neatidėti mokestinės nepriemokos mokėjimo.
Mokestinės nepriemokos sumokėjimo atidėjimui ar išdėstymui įforminti sudaroma mokesčių mokėtojo ir mokesčių administratoriaus mokestinės paskolos sutartis, kurioje nustatomos palūkanos, įmokų mokėjimo grafikas ir pan. Jeigu mokesčių mokėtojas nesilaiko mokestinės paskolos sutarties sąlygų ar jeigu jam iškeliama bankroto byla, mokestinės paskolos sutartis nutraukiama ir nuo likusios nesumokėtos sumos apskaičiuojami delspinigiai už visą nesumokėjimo laiką.

Teisė kreiptis dėl atleidimo nuo baudų ir delspinigių

Mokesčių mokėtojas tiek patikrinimo akto tvirtinimo, tiek mokestinių ginčų metu turi teisę paprastu rašytiniu prašymu kreiptis į mokesčių administratorių dėl atleidimo nuo skaičiuojamų ar apskaičiuotų bet nesumokėtų delspinigių ar jų dalies ir gali būti nuo jų atleistas, jeigu yra bent viena iš šių aplinkybių:
1) mokesčių mokėtojas už tą patį laikotarpį turėjo to paties ar kito mokesčio permoką ir MAĮ nedraudžia įskaityti šių sumų;
2) mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo;
3) mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas;
4) mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui;
5) mokesčio mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu pateiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.
Mokesčių mokėtojas gali būti atleistas ir nuo paskirtų baudų mokėjimo, jeigu įrodo, kad yra bent viena 2–5 punktuose aukščiau nurodyta aplinkybė. Nuo baudos gali būti atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs (mokestis priverstinai išieškotas) ar šio mokesčio sumokėjimo terminas nustatyta tvarka yra atidėtas arba išdėstytas.
Tiek nuo delspinigių, tiek nuo baudų mokesčių mokėtoją gali atleisti mokesčių administratorius, o mokestinio ginčo metu – ir mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija.
Patikrinimo akto tvirtinimo metu mokesčių mokėtojas prašymą gali išdėstyti pastabose dėl patikrinimo rezultatų tvirtinimo ir jį pateikti per rašytinių pastabų dėl patikrinimo akto tvirtinimo pateikimo terminą. Šiais atvejais prašymas turi būti išnagrinėtas nustatyta šių procedūrų atlikimo tvarka ir terminais, o sprendimas dėl atleidimo nuo baudų ar delspinigių turi būti išdėstytas sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba sprendime dėl išnagrinėto mokestinio ginčo.
Mokesčių mokėtojas prašymą dėl atleidimo nuo baudų ar delspinigių gali pateikti ir atskiru dokumentu. Pateiktas atskiras prašymas turi būti išnagrinėtas per 30 dienų nuo jo gavimo pas mokesčių administratorių dienos.
Sprendimas dėl baudų ar delspinigių atidėjimo mokesčių mokėtojui turi būti įteiktas pasirašytinai ar registruotu laišku, esant atskiram susitarimui – elektroninėmis priemonėmis, o jei nėra galimybės įteikti vienu iš nurodytų būdų – paskelbiant viešai.

Teisė apskųsti mokesčių administratoriaus priimtą sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo

Gavęs teritorinio mokesčių administratoriaus sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo, su juo nesutinkantis mokesčių mokėtojas turi teisę per 20 dienų nuo sprendimo gavimos dienos apskųsti jį centriniam mokesčių administratoriui. Centrinis mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl skundo per 30 dienų nuo jo gavimo dienos. Jeigu skundui nagrinėti reikia papildomo tyrimo, šis terminas gali būti pratęstas iki 60 dienų, ir apie tai raštu pranešama skundą padavusiam mokesčių mokėtojui.
Nesutikdamas su centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu arba jei centrinis mokesčių administratorius nepriėmė sprendimo per įstatymo nustatytą terminą, mokesčių mokėtojas per 20 dienų nuo atitinkamo sprendimo gavimo ar termino priimti sprendimą suėjimo (jei atitinkamas sprendimas nebuvo priimtas) turi teisę pateikti skundą mokestinių ginčių komisijai. Mokestinių ginčų komisija sprendimą dėl skundo turi priimti per 60 dienų nuo skundo gavimo dienos. Mokesčių mokėtojo prašymu šis terminas gali būti sutrumpinamas iki 30 dienų.
Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su centrinio mokesčių administratoriaus arba mokestinių ginčų komisijos sprendimu, per 20 dienų po atitinkamo sprendimo įteikimo dienos turi teisę jį apskųsti Vilniaus apygardos administraciniam teismui. Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas gali būti apskųstas Vyriausiajam administraciniam teismui per 14 dienų nuo sprendimo paskelbimo. Vyriausiojo administracinio teismo sprendimas yra galutinis.
Taigi pagal MAĮ bei jį detalizuojančius teisės aktus tiek mokesčių administratorius, tiek mokesčių mokėtojas mokestinio patikrinimo metu turi ir teisių, ir pareigų. Ir tik abipusis šių teisių bei pareigų žinojimas, gerbimas ir vykdymas patikrinimą gali padaryti logiškesnį, labiau suprantamą, kuo mažiau trikdantį mokesčio mokėtojo tiesioginę veiklą bei taupantį tiek mokesčių mokėtojo, tiek mokesčių administratoriaus laiką.