Pirmoji dvigubo apmokestinimo išvengimo daugiašalė sutartis - nuolatinės buveinės pripažinimo rizikos

2019 m. sausio 1 d. įsigaliojo 55-oji Lietuvos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis, kuri buvo sudaryta su Japonija. Kartu su šia sutartimi tą pačią dieną įsigaliojo ir pirmoji Daugiašalė konvencija, kuria įgyvendinamos su mokesčių sutartimis susijusios priemonės, skirtos užkirsti kelią mokesčių bazės erozijai ir pelno perkėlimui (angl. base erosion and profit shifting (BEPS)). Ši konvencija yra BEPS projekto tąsa, kuria įgyvendinamas 15 BEPS žingsnis. Valstybės pasirašydamos šią konvenciją įsipareigoja taikyti minimalųjį standartą ir papildomai pasirinktas nuostatas. Konvencijos esminis pranašumas yra tai, kad ši yra taikoma virš dvišalių dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių, todėl šių sutarčių keisti nereikės. Konvencija automatiškai bus taikoma tarp tų valstybių, kurios konvenciją yra pasirašiusios ir pasirinkusios taikyti tas pačias nuostatas. Kokios rizikos iš to kyla ir į ką reikėtų atkreipti dėmesį tarptautiniam verslui?

Minimalus privalomai taikomas standartas

• 6 straipsnis. Šiuo straipsniu, konvencija siekiama ne tik išvengti dvigubo apmokestinimo, tačiau įtvirtinamas papildomas tikslas – nesudaryti neapmokestinimo ar mažesnio apmokestinimo galimybių.  Šis naujas tikslas kreipiamas į anksčiau buvusią galimybę asmenims slepiant ar vengiant mokesčių pasirinkti mokestine prasme tinkamesnę valstybę. Todėl nuo šiol dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių vienas iš tikslų bus užkirsti kelią mokesčių mokėtojams piktnaudžiauti.
• 7 straipsnis. Prevencijai užtikrinti skirtas straipsnis, kuriuo siekiama nustatyti mokesčių mokėtojų tikrąjį tikslą. Nustačius, kad mokesčių mokėtojas siekiantis pasinaudoti  apmokestinimo lengvata ne tuo tikslu, kurį buvo numačiusios susitarančios šalys, užkertamas kelias toliau naudotis mokestine lengvata.
• 12-15 straipsniai. Šie straipsniai reguliuoja nuolatinės buveinės statuso suteikimo vengimo prevencija.
• 16 straipsnis. Reguliuojama abipusio susitarimo procedūra, kuriuo mokesčių mokėtojui suteikiama teisė pasirinkti į kurios valstybės mokesčių administratorių kreiptis dėl pažeistų teisių gynimo.
• 17 straipsnis. Susijęs su asmenų pelno apmokestinimu – nustatomos taisyklė, kad esant pelno mokesčio bazės ir pasėkoje pelno mokesčio dydžio korekcijoms, šios turi būti atliekamos abiejose susitariančiose valstybėse.

Šiuos straipsnius Lietuvoje buvo pasirinkta taikyti ir pagal šias taisyklės VMI paruoš dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių  ir daugiašalės konvencijos sintezuotus tekstus. Taip bus įgyvendintos daugiašalės konvencijos nuostatos. Nuo 2018 m. liepos mėnesio konvencija skaičiuoja pirmus įsigaliojimo metus, tačiau nuo sausio 1 d. ji įsigaliojo dar tik 15 šalių. Lietuvos ir šių šalių atžvilgiais Konvencija taikoma jau dabar.

Nuostatų taikymas

Kaip jau minėta, dalis konvencijos nuostatų yra privalomos visoms valstybėms,  pasirašiusioms konvenciją, tačiau likusi dalis privaloma nėra. Valstybėms suteikiama diskrecija nuspręsti, kurias iš neprivalomų dalių taikyti nacionalinėje teisėje. Svarbi taisyklė yra, kad pasirenkamos konvencijos dalys taikomos tik tuo atveju, kuomet abejos šalys yra pasirinkusios taikyti konkrečias nuostatas. Tokį patikrinimą patogiai galima atlikti paspaudus šią nuorodą:  http://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.htm.

Naujų taisyklių reikšmė

Naujai įsigaliojusios nuostatos atneša mokestinių pasikeitimų, kas dažniausia reiškia griežtesnį reguliavimą ir didesnę kontrolę. Su tuo nėra nieko blogo, kadangi konkrečiai šiais pakeitimais siekiama kovoti su neteisėtu mokesčių vengimu ir slėpimu. Tačiau kertinis klausimas yra, kokias rizikas tokie pakeitimai atneša sąžiningam verslui ir į ką vertėtų atkreipti dėmesį visiems.  

Pagal 6-7 straipsnius pirmiausia asmenys, kurie naudojasi mokestinėmis lengvatomis tai turi daryti vedami teisingų tikslų, t.y. įstatymų leidėjas mokestines lengvatas nustato su atitinkamu tikslu, jos dažniausiai būna nulemtos mokesčių politikos socialiniais arba ekonominiais tikslais. Kiekviena lengvata turi savo tikslą. Tačiau bandymas formaliai atitikti lengvatos sąlygas pasireiškia tuo, jog asmuo siekia kitokių tikslų nei buvo numatyti įstatymų leidėjo. Būtent toks yra mokesčių vengimo apibrėžimas – teisėtas mokesčių lengvatų taikymas, tačiau siekiant kitų tikslų, nei įstatymo leidėjo numatytų. Pagal naująjį reguliavimą papildomo dėmesio gali sulaukti tie vienetai, kurie naudojasi mokestinėmis lengvatomis. Todėl svarbu suklusti ir neverta taikyti į mokestines lengvatas, kuomet dirbtinai bandoma sukurti atitinkamos sąlygos.

Nuolatinė buveinės pripažinimo rizikos

Konvencijos nuostatos bendrovėms vykdančioms veiklą keliose valstybėse, kelia didesnę – nuolatinės buveinės pripažinimo riziką. Pirmiausia, nuolatinei buveinei dažniausiai taikomas nuolatinumo reikalavimas yra modifikuojamas statybų veiklos atžvilgiu. Atsižvelgiant į praktikoje taikomus būdus, kaip išvengti nuolatinės buveinės, buvo padaryti atitinkami pakeitimai. Bendrovės užsiimdavo tokia praktika, kuomet veikla yra išskaidoma į skirtingas, tam kad veikla neatitiktų nuolatinei buveinei keliamų reikalavimo veiklą vykdyti 12 mėnesių. Taip vienas asmuo atlieka vienus darbus, tuomet kitas kitus ir t.t. Nustatytas reguliavimas numato, kad bus stengiamasi įvertinti net jeigu veikla neatitinka formalaus nuolatinės buveinės apibrėžimo ir taip suteikiama teisė valstybėms pripažinti nuolatinėmis buveinėmis ir netgi neatitinkant formalių reikalavimų. Šio reguliavimo išaiškinimas, kaip visada, užtruks, tačiau  esant dviprasmiškam reguliavimui, tikėtina, kils daug dvigubo apmokestinimo ginčų, kuomet asmenys nebus patenkinti tuo, kad šie pripažįstami nuolatinėmis buveinėmis.

Kita nuostata, taip pat kelianti klausimų, yra susijusi su bendrovių tarpusavio ryšiais.  Pagal Konvencijos nuostatas glaudžiai susijusioms įmonėms dėl jų ryšio kyla nuolatinės buveinės pripažinimo rizikos. Pradėti reikia nuo to, kas apskritai bus laikoma glaudžiai susijusiomis įmonėmis  tai motininės-dukterinės (holdingo) bendrovės. Jų glaudus ryšys reiškia, kad bendrovės turi valdyti 50 proc. akcijų.  Naujas reguliavimas numato, kad jeigu viena iš šių bendrovių vykdo veiklą užsienio valstybėje per nuolatinę buveinę, kita susijusi bendrovė pradedanti vykdyti veiklą toje pačioje valstybėje gali būti laikoma nuolatine buveine, dėl to fakto, kad jis susijusi su pastarąja bendrove. Taigi, gauname situaciją kai nuolatinės buveinės rizika kyla dėl bendrovių ryšio. Tokia nuostata taip pat yra sunkiai pritaikoma ir pradžioje galima tikėtis skirtingo šios nuostatos aiškinimo.

Konvencija įtvirtina nuostatas, kurios iš dalies Lietuvoje jau buvo taikomos. Įtvirtintos taisykles, pagal kurias bendrovės bus laikoma vykdančia veikla per nuolatinę buveinę, tuo atveju kai agentas:

1. veikia bendrovės naudai;
2. nuolat sudarinėja sutartis ar lemia jų sudarymą;
3. sutartys sudaromos įmonės vardu.

Esant vienam iš aukščiau nurodytu atveju nuolatinė buveinė taip pat būtų priskiriama bendrovei, kurios agentas vykdytų veiklą. Esminio pasikeitimo čia nėra , kadangi panašios nuostatos ir dabar jau buvo taikomos, tačiau viena naujovė yra. Tai atvejai, kuomet agentui pakaks dalyvauti derybose dėl sutarties sudarymo ir tai jau būtų laikoma agento priklausomumo garantu.

16 straipsnis naujų rizikų verslui sukelti neturėtų – šie pakeitimai labiau organizacinio pobūdžio, kuriais siekiama palengvinti mokesčių mokėtojams galimybę kreiptis į bet kurios valstybės mokesčių administratorių dėl pažeistų teisių gynimo. 17 straipsnis taip pat su mokesčių mokėtoju susijęs tik iš dalies, kadangi nustatomas reikalavimas atnaujinti informaciją apie sumokėto pelno mokesčio pasikeitimus mokesčių administratoriams.

Taigi, iš pasikeitimų matyti, kad dėl tam tikrų nuostatų tikrai kyla nuolatinės buveinės rizikos ir netgi dvigubo apmokestinimo rizikos. Nuostatų taikymas reikalaus vertinamojo pobūdžio, o kadangi pati Konvencija yra daugiašalė, galimas variantas kai nuostatas skirtingos valstybės gali taikyti skirtingai – dalis siaurinamai, o dalis plečiamai. Ateityje klostantis praktikai į šiuos klausimus bus atsakyta, tačiau dabartinėje situacijoje verslui kylančios rizikos yra realios ir netikėtumų gali pasitaikyti, ypač dėl to kas susiję su nuolatinė buveine. Svarbiausia pakeitimai, kurie palies kiekvieną asmenį vykdantį veiklą tarptautiniu mastu, plečia atvejus, kuomet nuolatinė buveinė laikoma sukurta. Suprantamas valstybių narių tikslas kovoti su mokesčių vengimu, taip pat formalia atitiktimi įstatymas, o turinio nebuvimu, tačiau priemonės turėtų būti pasirenkamos aiškesnės. Dabartinė esama situacija gali vesti į teisinį neapibrėžtumą ir teisėtų lūkesčių svyravimą. Iš VMI šiuo metu galime laukti atnaujintų dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių galutinių sintezuotų tekstų, kurie bus paskelbti jau su konvencijos nuostatomis. Šiuo metu VMI yra paskelbusi 6 tekstus (su Austrija, Lenkija, Serbija, Slovakija, Slovėnija ir JK), o 3 tekstai dar laukiami (su Prancūzija, Izraeliu ir Švedija).